Die gewerbesteuerliche Sperrfrist nach § 18 Abs. 3 UmwStG als Stolperstein bei einer Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Auf einen Blick

• Verschmilzt eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, muss ein dabei entstehender Gewinn zunächst nicht mit Gewerbesteuer versteuert werden.
• Ausnahme: Wird der Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung verkauft oder aufgegeben, wird der Gewinn nachträglich der Gewerbesteuer unterworfen, wobei auch alle in diesem Betrieb neu entstandenen stillen Reserven erfasst werden. Das regelt § 18 Abs. 3 UmwStG.
• 18 Abs. 3 UmwStG geht dabei einer allgemeinen Gewerbesteuerbefreiung nach § 7 S. 2 GewStG vor (Fachbegriff: lex specialis).

Das Problem

Eine Verschmelzung nach dem Umwandlungssteuergesetz ist unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral zum Buchwert möglich, auch für die Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 und 2 UmwStG). Umstrukturierungen sollen nicht allein durch eine sofortige Steuerlast erschwert werden.

Ohne weitere Regeln ließe sich das ausnutzen: Der Verkauf oder auch das „Umhängen“ einer Kapitalgesellschaft, die im steuerlichen Betriebsvermögen gehalten wird, löst grundsätzlich Gewerbesteuer aus. Wird nun z. B. eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen, bleibt der Veräußerungsgewinn einer natürlichen Person als unmittelbarer Gesellschafterin dagegen nach § 7 S. 2 GewStG steuerfrei. Genau das verhindert nun § 18 Abs. 3 UmwStG: Ein Verkauf der aufnehmenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung löst nun doch Gewerbesteuer aus.

Die Frist gilt nun auch bei mittelbaren Beteiligungen (doppelstöckige Strukturen): Hält ein Gesellschafter seinen Anteil nur über eine weitere Personengesellschaft, greift § 18 Abs. 3 UmwStG ebenso – seit dem Jahressteuergesetz 2024 ausdrücklich in § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG geregelt und im (neuen) Umwandlungssteuererlass vom 02. Januar 2025 (Rz. 18.05) erläutert.

Für die Praxis bedeutet das: Auch bei mehrstufigen Beteiligungsketten lässt sich die Fünfjahresfrist nicht durch eine zusätzliche Zwischengesellschaft umgehen. Auch ein späterer Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zählt steuerlich grundsätzlich als Verkauf und damit als schädliches Ereignis.

Besteuerung

Die Steuer fällt erst beim tatsächlichen Verkauf an, nicht rückwirkend zur Umwandlung. Auch gibt es kein „Abschmelzen“ eines Steuerschadens. Damit unterscheidet sich die Norm grundsätzlich von den übrigen Missbrauchsvermeidungsvorschriften des UmwStG – z. B. denen des § 22 UmwStG und der Einbringungsgewinnversteuerung.

Besteuert werden alle stillen Reserven im zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Betriebsvermögen, also auch Wertsteigerungen nach der Umwandlung – u. E. soweit sie auf das „übernommene“ Betriebsvermögen entfallen. Nicht erfasst sein dürften dagegen Wirtschaftsgüter, die erst nach der Umwandlung ganz neu entstanden oder angeschafft wurden (siehe Rechtsprechung unten). Für den Gewinn gibt es zudem keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG (Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer).

Beispiel: Die A-GmbH verschmilzt zum 01.01.2025 steuerneutral auf die A-KG. Verkauft die A-KG den Betrieb im Jahr 2026, ist der gesamte Gewinn, der auf die Wirtschaftsgüter der A-GmbH entfällt, gewerbesteuerpflichtig. Die Sperrfrist läuft zum 01.01.2030 ab, sodass ein anschließender Verkauf unschädlich ist.

Rechtsprechung

Der BFH hat mit Urteil vom 14. März 2024, IV R 20/21 entschieden, dass Wirtschaftsgüter, die erst im Zuge eines Formwechsels oder danach entstehen, nicht unter § 18 Abs. 3 UmwStG fallen. Die Norm soll nur verhindern, dass bereits in der Kapitalgesellschaft entstandene stille Reserven unversteuert bleiben – Reserven, die erst später in der Personengesellschaft entstehen, waren nie Reserven einer Kapitalgesellschaft.

Das Urteil ist bislang nicht amtlich veröffentlicht (NV). Für die Praxis ist es trotzdem wichtig, weil es die Reichweite der Norm zugunsten der Steuerpflichtigen einschränkt.

Handlungsempfehlungen / Auftrag der Tax Due Diligence

Die gewerbesteuerliche Sperrfrist zählt zu den praxisrelevantesten Missbrauchsvermeidungsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts. Für Investoren und Unternehmensgruppen ergeben sich wichtige Schlussfolgerungen:

• Bereits bei der Planung einer Umwandlung sollte geprüft werden, ob ein Verkauf des Betriebs innerhalb der nächsten fünf Jahre realistisch erscheint.
• Die Fünfjahresfrist im Tax-Compliance-Prozess sollte dokumentiert werden.
• Bei der Übernahme von Personengesellschaften prüfen, ob eine frühere Umwandlung noch unter die Sperrfrist fällt – auch bei mittelbaren Beteiligungen.

Autoren: Dr. Nicolas Brüggen       | Johanna Lennartz     

Dieser Beitrag beleuchtet praxisnah typische Problemstellungen aus der Transaktionsberatung und stellt ausgewählte Fallkonstellationen zur Diskussion. Er erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit und ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung. Ziel ist es, einen verständlichen Einstieg in das Thema zu ermöglichen und Denkanstöße für die Praxis zu geben. // Stand: 01.09.2026