Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG im Kontext eines unterjährigen Gesellschafterwechsels an einer Personengesellschaft

Auf einen Blick

• Natürliche Personen haben die Möglichkeit, Gewerbesteuer auf ihre gewerblichen Einkünfte auf die Einkommensteuer anrechnen zu lassen.
• Ziel der Regelung ist eine Vermeidung von teilweiser Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer.
• Kommt es zu einem unterjährigen Verkauf der Beteiligung an einer Personengesellschaft, gelangt der veräußernde Gesellschafter nicht mehr in den Genuss der Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG, da eine Beteiligung bis zum Ende des Erhebungszeitraums bestehen muss.
• Aufgrund von regelmäßig verzögerten Handelsregistereintragungen verbleibt bei Kommanditanteilsverkäufen ein Restrisiko, dass die Mitunternehmerstellung zum Ende des Erhebungszeitraums nicht vorliegt und ein unerwartet gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nicht durch den Wegfall der Unternehmeridentität abgefangen wird.

Das Problem

Unterliegt der Verkauf von Personengesellschaftsanteilen der Gewerbesteuer (§ 7 GewStG) ist eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer des Mitunternehmers (natürliche Person) nur möglich, wenn dieser am Ende des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums noch Gesellschafter = Mitunternehmer ist.

Allgemeine Dynamik des § 35 EStG

Die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer kann durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG bis zu einem Anrechnungshöchstbetrag gemindert werden. Ziel der Regelung ist es, dass bei einem durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von ca. 400 % die Belastung durch Gewerbesteuer vollständig ausgeglichen wird.

Die Ermäßigung greift nur dann, wenn die Gewinne der Gewerbesteuer unterliegen. Besteht eine Mitunternehmerschaft, werden die anrechenbaren Beträge der Gewerbesteuer auf die Mitunternehmer verteilt und gesondert festgestellt.

Kalenderjahr vs. Erhebungszeitraum

Die Einkommensteuer knüpft stets an das Kalenderjahr an. Demgegenüber kann der gewerbesteuerliche Erhebungszeitraum bei unterjähriger Begründung oder Beendigung der Steuerpflicht vom Kalenderjahr abweichen. Dadurch können Entstehungszeitpunkt und Bemessungsgrundlagen beider Steuerarten auseinanderfallen.

Gesellschafterwechsel innerhalb des Erhebungszeitraums

Die Gewinnverteilung und damit auch die Zuteilung des Gewerbesteuermessbetrags erfolgt jeweils zum Ende des Erhebungszeitraums, also grundsätzlich zum Ende des Kalenderjahres. Eine Anrechnung kommt daher nur noch für die zum Ende des Erhebungszeitraums verbleibenden Mitunternehmer in Betracht.

Für veräußernde Mitunternehmer kann dies erhebliche steuerliche Auswirkungen haben.

Scheidet ein Mitunternehmer vor dem maßgeblichen Stichtag (31.12.) vollständig aus der Personengesellschaft aus, erhält er regelmäßig keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag mehr, da er nicht bis zum Ende des Erhebungszeitraums beteiligt war. Dies gilt selbst dann, wenn

• ihm für den Zeitraum bis zur Veräußerung erhebliche laufende Gewinne zugerechnet werden,
• er den überwiegenden Teil des Jahres Gesellschafter war oder
• er zusätzlich einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG erzielt.

Damit können Gewinnzurechnung und Gewerbesteueranrechnung auseinanderfallen.

Beim Erwerber kann das Anrechnungspotential der Gewerbesteuer häufig nicht vollständig ausgeschöpft werden, wodurch es zu erheblichen Steuerdifferenzen kommen kann. Denn der Anrechnungshöchstbetrag ist mitunternehmerbezogen (§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG) zu ermitteln: Der Mitunternehmer (Erwerber) erhält zwar den vollen Jahres-Anteil am Gewerbesteuermessbetrag, sein individueller Höchstbetrag richtet sich aber nur nach der auf ihn (ggf. nur anteilig im Jahr) entfallenden tariflichen Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte.

Wenn zwingend von der Anrechnung profitiert werden soll, kann eine Gestaltungsmöglichkeit darin bestehen, dass alle Mitunternehmer aus der Gesellschaft austreten, da hierdurch der Gewerbebetrieb als eingestellt gilt und ein verkürzter Erhebungszeitraum entsteht.

Rechtsprechung

Typischerweise erzielt der veräußernde Gesellschafter bis zum Closing (Vollzug der Transaktion) laufende gewerbliche Einkünfte und unterliegt insoweit wirtschaftlich auch der Gewerbesteuer. Vor diesem Hintergrund erscheint es zunächst folgerichtig, ihm einen entsprechenden Anteil an der Gewerbesteueranrechnung zuzuweisen.

Genau dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise hat der BFH in einem Urteil v. 14. Januar 2016 (IV R 5/14, ebenso IV R 48/12) jedoch eine Absage erteilt.

In einem anderen Urteil v. 10. April 2025 (IV R 21/22) hat der BFH entschieden, dass im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres für die Gewinnverteilung sowie die gewerbesteuerliche Anrechnung auf das Ende des abweichenden Wirtschaftsjahres abzustellen ist.

Problem und verbleibende Unsicherheit für die Praxis

Beim Verkauf von Mitunternehmeranteilen ist der Gesellschafterwechsel im Handelsregister einzutragen. Die Eintragung des neuen Mitunternehmers erfolgt jedoch erst nach Anmeldung und Prüfung durch das Registergericht. In der Praxis lässt sich daher regelmäßig nicht sicherstellen, dass die Eintragung exakt zum 31. Dezember erfolgt. Bei einer strengen Gesetzesauslegung verbleibt somit ein Restrisiko, dass die Mitunternehmerstellung nicht bis zum Ende des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums bestanden hat.

Die Problematik ist insbesondere dann praxisrelevant, wenn die Parteien zunächst davon ausgehen, dass die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht der Gewerbesteuer unterliegt und keine bewusste Verkürzung des Erhebungszeitraums herbeigeführt wird, sich später jedoch herausstellt, dass z. B. Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wurde und der Veräußerungsgewinn deshalb gewerbesteuerpflichtig ist. Da in diesen Fällen der Gewinn als laufender Gewinn auf Ebene der Gesellschaft qualifiziert wird und keine bewusste Beendigung des Gewerbebetriebs vorliegt, ist eine Anrechnung bei unterjährigem Austritt oder Registereintragung vor dem 31. Dezember ggf. nicht möglich und das Risiko einer definitiven Gewerbesteuerbelastung besteht.

Handlungsempfehlungen / Auftrag der Tax Due Diligence

Der Aspekt der gewerbesteuerlichen Anrechnung spielt insbesondere beim Verkauf von Personengesellschaften oder Anteilen an Personengesellschaften eine wichtige Rolle. Im Rahmen einer Tax Due Diligence sollte daher umfassend geprüft werden,

• ob ein unterjähriger Gesellschafterwechsel geplant ist,
• welche Gewerbesteuerbelastung auf Ebene der Zielgesellschaft entsteht,
• ob durch die Transaktion Anrechnungspotential verloren geht und
• ob Kaufpreisverhandlungen diesen Effekt berücksichtigen sollten.

Autoren: Dr. Nicolas Brüggen       | Johanna Lennartz     

Dieser Beitrag beleuchtet praxisnah typische Problemstellungen aus der Transaktionsberatung und stellt ausgewählte Fallkonstellationen zur Diskussion. Er erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit und ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung. Ziel ist es, einen verständlichen Einstieg in das Thema zu ermöglichen und Denkanstöße für die Praxis zu geben. // Stand: 16.09.2026